Gastos de honorarios o comisiones de intermediación facturadas por servicios de captación de inversores para financiar una obra audiovisual. -

Sobre los gastos de honorarios o comisiones de intermediación facturadas por servicios de captación de inversores para la financiación de una obra audiovisual.

La sociedad consultante es una productora de obras audiovisuales que le generan el derecho a la deducción fiscal prevista en el artículo 36.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”). La sociedad se plantea, en virtud del mecanismo de transferencia de deducciones previsto en el art. 39.7 de la LIS, trasladar total o parcialmente a inversores privados que financien las producciones audiovisuales incentivadas las deducciones generadas en virtud del artículo 36.1 de la LIS. Para la búsqueda y captación de los inversores privados que puedan actuar como financiadores, la sociedad ha suscrito un contrato con una empresa de intermediación financiera cuyo encargo consiste en la búsqueda de inversores para la financiación de una obra audiovisual concreta y la estructuración jurídica de la inversión. Dicha empresa facturará sus honorarios o comisión de intermediación a la sociedad, habiéndose pactado en un porcentaje del importe de la financiación obtenida. La sociedad pregunta si procede considerar dichos gastos por honorarios o comisiones de intermediación financiera como mayor coste de la obra audiovisual financiada, en virtud de la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción (en adelante, la “RICAC sobre coste de producción”), al considerar que dichos costes se corresponden con costes directos tal y como estos quedan definidos en la Norma tercera de la RICAC sobre coste de producción, puesto que están vinculados a una obra audiovisual concreta y su coste se ha establecido en un porcentaje de la financiación obtenida. El apartado 7 del artículo 39 de la LIS establece que tendrá acceso a la deducción prevista en el apartado 1 y 3 del artículo 36 de la LIS, el contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación, documental o producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizada por otro contribuyente, cuando aporte cantidades en concepto de financiación, para sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados del mismo, cuya propiedad deberá ser en todo caso de la productora. El reintegro de las cantidades aportadas se realizará mediante las deducciones líquidas en cuota, que de acuerdo con el contrato y lo establecido en el apartado 1 y 3 del artículo 36, el productor traspase al contribuyente que participa en la financiación. Para la aplicación de lo dispuesto en dicho artículo será necesario que el productor y el contribuyente que participe en la financiación de la producción suscriban un contrato de financiación. En primer lugar, en relación con el tratamiento contable de la financiación recibida por el productor a través de este mecanismo fiscal, cabe decir que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores, sin perjuicio de la que pudiera corresponder, en su caso, a los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. La realidad económica de fondo de los hechos descritos parece consistir en el otorgamiento de una subvención al productor que realiza el proyecto cinematográfico, por medio de un inversor cuyo incentivo para participar en la operación consiste en obtener una rentabilidad financiera por diferencia entre el importe invertido y la deducción fiscal en el pago de impuestos. De acuerdo con este planteamiento, la empresa consultante que recibe los fondos contabilizaría la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, puesto que parece evidente que el objetivo último de la Administración en el caso planteado es favorecer la realización de producciones españolas mediante un mecanismo en el que la empresa que realiza la actividad obtiene estos fondos de un tercero que adquiere el derecho a monetizar la deducción en la cuota del IS a la que tendría derecho la empresa consultante. En este sentido, el apartado 1.1 de la NRV 18ª establece: “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma. (…)” Por su parte, el apartado 1.2. de la NRV 18ª establece: “Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento” Por lo tanto, por las cantidades recibidas de un tercero inversor, el productor cinematográfico deberá registrar contablemente una subvención por el valor razonable que figure en el contrato de financiación. En segundo lugar, respecto al valor de la obra audiovisual y, en concreto, a la posibilidad de incluir como mayor valor los gastos de honorarios y comisiones facturadas por captación de inversores ajenos a la empresa, es preciso indicar que la RICAC sobre coste de producción define los costes directos en su Norma tercera en los siguientes términos: “Los costes directamente imputables, o costes directos, son aquellos costes que se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto o a un conjunto de productos fabricados o construidos por la propia empresa.” Asimismo, en la introducción de la Resolución en referencia a la definición de coste de producción y en concreto sobre los costes directos, se expone lo siguiente: “La Norma Segunda se dedica a la definición del coste de producción, para cuyo cálculo se deberán tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etcétera). (…)” Por su parte, respecto a los gastos de administración, la Norma octava de la RICAC sobre coste de producción establece lo siguiente (énfasis añadido): “1. Los gastos generales de administración o dirección son aquellos en los que incurre una empresa para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando relacionados con el ciclo de producción. 2. Los gastos generales de administración o dirección de empresa no formarán parte del coste de producción. 3. Sin embargo, los gastos específicos de administración o dirección en que incurre la empresa claramente relacionados con el proceso de construcción o fabricación del producto se incluirán en el cálculo del coste de producción. 4. Los gastos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tampoco se calificarán como coste del producto.” De acuerdo con lo anterior, se consideran costes directos aquellos que están directamente relacionados con el ciclo de producción, es decir, con el proceso de creación o producción de la obra audiovisual. En este sentido, los costes incurridos para la obtención de financiación, tales como los derivados de la captación de inversores o de la formalización de operaciones financieras, no constituyen costes directos al no estar vinculados con la creación o producción de la obra audiovisual. Por tanto, dichos costes no pueden formar parte del coste de producción. Debe tenerse en cuenta que los gastos de intermediación financiera, asesoría o consultoría responden en realidad a una naturaleza administrativa, aunque hayan sido externalizados y la empresa pague una comisión por ellos. La citada Norma octava de la RICAC, relativa a los gastos generales de administración o dirección de la empresa, establece expresamente que dicha tipología de gastos no formará parte del coste de producción, no pudiéndose incluir, por tanto, los gastos de asesoría o consultoría que, aunque externalizados a la entidad, conservan esa naturaleza. En la medida que el caso objeto de consulta desde el punto de vista contable se refiere a costes incurridos relacionados con la obtención de una subvención, se deberán registrar como gastos del periodo y calificar como costes generales del proceso de administración.